このケースでは、本件信託の効力が生じた時から甲が死亡するまでの間は、本件信託の委託者である甲のみ別紙1 事前照会の趣旨及び事実関係
１ 甲は、その有する不動産の管理、運用及び処分を目的として、甲の唯一の相続人（養子）である乙（以下「乙」といいます。）が代表取締役を務めるＸ社との間で、甲を委託者兼受益者、Ｘ社を受託者とし、建物、宅地（以下、建物と併せて「本件不動産」といいます。）及び金銭を信託財産とする信託契約（以下「本件信託契約」といいます。）を締結しました（以下、本件信託契約に係る信託を「本件信託」といいます。）。
２ 本件信託契約の概要は以下のとおりです。
(1) 甲が死亡した場合、本件信託に係る受益権（以下「本件受益権」といいます。）は、乙及び甲の妹である丙（以下「丙」といいます。）がそれぞれ2分の1の割合で取得します。
ただし、乙又は丙が死亡している場合は、生存する一方の者が本件受益権を取得します。
(2) 委託者（甲）の死亡により委託者の権利は消滅しますが、委託者の地位は上記（1）により受益権を取得する者に移転します。
(3) 乙及び丙が本件受益権を取得後、いずれかが本件信託の終了前に死亡した場合には、生存する一方の者が死亡した者に係る本件受益権を取得するとともに、上記（2）と同様に、委託者の地位もその一方の者に移転します。
(4) 本件信託が終了した場合（注）には、受託者は、本件不動産を含む本件信託の信託財産をその終了時の受益者に引き渡します。
(注) 本件信託は、Ｘ社及び乙（乙が死亡等している場合は丙）の合意により本件信託契約を解約した場合及び信託法第163条《信託の終了事由》に定める事由により終了します。
3 ところで、このような契約関係を前提として、次のケースⅠないしⅢの事実関係の下、本件受益権を取得した乙が、本件信託契約が終了したことにより受ける本件不動産に係る所有権の移転登記については、いずれも登録免許税法第7条《信託財産の登記等の課税の特例》第２項の規定（以下「本件特例」といいます。）が適用され、相続による所有権の移転の登記とみなして登録免許税が課されると解してよいか、照会します。
(1) ケース1
甲の死亡により、乙が本件受益権を（甲の死亡前に丙が死亡していたため）単独で取得した場合において、本件信託契約が終了し、乙に本件信託の信託財産である本件不動産の所有権が移転したとき
(2) ケース2
甲の死亡により、乙及び丙が本件受益権をそれぞれ2分の1の割合で取得した場合において、本件信託契約が終了し、乙及び丙に本件信託の信託財産である本件不動産の所有権がそれぞれ2分の1の割合で移転したとき
(3) ケース3
甲の死亡により、乙及び丙が本件受益権をそれぞれ2分の1の割合で取得した後、丙が死亡したことにより、乙が本件受益権に係る単独の受益者となった場合において、本件信託契約が終了し、乙に本件信託の信託財産である本件不動産の所有権が移転したとき
別紙2 照会者の求める見解となることの理由
1 登録免許税法第7条第2項は、「信託の信託財産を受託者から受益者に移す場合」（以下「要件1」といいます。）であって、「当該信託の効力が生じた時から引き続き委託者のみが信託財産の元本の受益者である場合」（以下「要件2」といいます。）において、「当該受益者が当該信託の効力が生じた時における委託者の相続人（……）であるとき」（以下「要件3」といいます。）と規定していることから、本件特例の適用に当たっては、これらの要件を満たす必要があると考えられます。
2 そして、今回照会したいずれのケースにおいても、本件信託の信託財産である本件不動産を受託者から受益者に移す場合を照会の対象としていることから、要件1を満たすところ、次のとおり、乙が受ける本件不動産に係る所有権の移転登記については、要件2及び3をも満たすことから、本件特例が適用され、相続による所有権の移転登記とみなして登録免許税が課されると解されます。
(1) ケース1について
このケースでは、本件信託の効力が生じた時から甲が死亡するまでの間は、本件信託の委託者である甲のみが信託財産の元本の受益者であるところ、甲の死亡後においても、本件信託の委託者となった乙のみが信託財産の元本の受益者であることから、要件2を満たすと解されます。
また、乙は、本件信託の効力が生じた時における委託者である甲の相続人に該当することから、要件3を満たすこととなります。
(2) ケース2について
が信託財産の元本の受益者である点はケース1（上記（1））と同様です。
そして、甲の死亡後には、乙及び丙が受益者となりますが委託者の地位についても受益権とともに移転し、また、本件信託の終了時における信託財産はその時の受益者にそれぞれの受益権の割合に応じて帰属することからすれば、本件信託の委託者となった乙及び丙のみが信託財産の元本の受益者であることに変わりはなく、要件2を満たすと解されます。
また、乙は、本件信託の効力が生じた時における委託者である甲の相続人に該当することから、要件3を満たすこととなります。
なお、丙は、甲の相続人に該当しないことから、要件3を満たさず、丙が受ける本件不動産に係る所有権の移転登記については、本件特例は適用されません。
(3) ケース3について
このケースでは、本件信託の委託者兼受益者は、本件信託の効力が生じた時における委託者である甲から、甲の死亡により乙及び丙となり、その後、丙の死亡により乙へと順次異動しているところ、ケースⅡ（上記（2））と同様、甲の死亡後においても、本件信託の委託者となった乙及び丙のみが信託財産の元本の受益者であることに変わりはなく、要件2を満たすと解されます。
ところで、このケースでは、乙は、本件受益権を、本件信託の効力が生じた時における委託者である甲の死亡時と、その後の丙の死亡時にそれぞれ取得しているところ、丙は、その効力が生じた時における委託者である甲の相続人ではありません。
しかしながら、登録免許税法第7条第2項には、同条第1項第2号の規定における「信託の効力が生じた時から引き続き委託者である者に限る」のように、信託の効力が生じた時からその信託の信託財産を受益者に移すまでの間の受益者を限定する規定は設けられていないことからすれば、同条第2項の規定は、信託財産の移転を受ける受益者が「信託の効力が生じた時における委託者の相続人」であることを要件としているのであって、信託の効力が生じた時から引き続き委託者の相続人が信託財産の元本の受益者であることまでを要件としているものではないと解するのが相当です。
そうすると、このケースにおいても、乙は、本件信託の効力が生じた時における委託者である甲の相続人に該当することから、要件３を満たすこととなります。
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登録免許税法第7条第2項について
１９年度税制改正において、「信託の契約時の委託者兼受益者と同一の委託者に信託財産が戻って来る場合には、登録免許税を課税しない」という趣旨を担保する観点から、登録免許税法の規定が整備されました。
すなわち、信託の効力が生じた時から引き続き委託者である者に対して信託財産が移転した場合のみ非課税とされ（新登法７①）、信託期間中に法人である委託者の合併があったために委託者の地位が変更された場合には、法人の合併による財産権の移転とみなして登録免許税が課税されるというものです（新登法７②）―
ケース３について
１、登録免許税法第７条２項は、次の場合に適用されるか。
（１）信託行為に、「委託者の地位は相続しない」と定めた場合
乙及び丙は委託者とならないので、適用されない可能性があります。
（２）信託行為に、「委託者の地位は受益権の移転に伴って移転する」と定めた場合に、受益者が委託者の地位を放棄した場合
乙及び丙は委託者とならないので、適用されない可能性があります。
（３）受益者変更登記をする際に、委託者の変更登記をしなかった場合
適用されない可能性があります（信託法１４６条、不動産登記法１０３条）。
（４）委託者兼当初受益者が、子供に受益権を贈与し、その後死亡した場合
条文を読む限り、適用されると考えます。
２、不動産取得税についても登録免許税法の考え方が成立するか
（１）登録免許税法上の「相続人」と、地方税法上の「第一号に規定する相続をした者」を同視できるか。
登録免許税法上の相続人・・・民法上の相続人
地方税法７３条の７の相続人・・・民法上の相続人＋民法上の相続人ではない包括受遺者
（３）不動産所得税は、当初委託者の死亡とは無関係に、別個の原因（例）で受益権を取得した後に信託財産を取得した場合でも非課税か。
第七十三条の七 １項、４項ロの要件を満たすので、非課税と考えられます。
（４）死亡を原因として受益権を取得しないといけないのか
条文を読む限り、
ア、死亡を原因として信託財産を取得したこと
イ、アの際に、委託者であり、元本受益者であり、相続人であること
が要件になっていると考えます。
イが先で、アが後は非課税、
アが先でイが後は課税、
アとイが同時は非課税、と考えます。
（６）不動産取得税は、包括受遺者についても相続とみなして非課税としているから、その考え方の差異を信託の終了の場合に反映させるために文言が異なっているのか。
地方税法７３条の７の相続
民法上の相続＋相続人である者、相続人ではない者に対する包括遺贈＋相続人への特定遺贈
・相続とみなしているわけではなく、相続と規定しています。
登録免許税法７条２項のみなし相続
民法上の相続
会社法上の合併
（形式的な所有権の移転等に対する不動産取得税の非課税）
第七十三条の七 道府県は、次に掲げる不動産の取得に対しては、不動産取得税を課することができない。
一 相続（包括遺贈及び被相続人から相続人に対してなされた遺贈を含む。）による不動産の取得
二～二の四 略
三 委託者から受託者に信託財産を移す場合における不動産の取得（当該信託財産の移転が第七十三条の二第二項本文の規定に該当する場合における不動産の取得を除く。）
四 信託の効力が生じた時から引き続き委託者のみが信託財産の元本の受益者である信託により受託者から当該受益者（次のいずれかに該当する者に限る。）に信託財産を移す場合における不動産の取得
イ 当該信託の効力が生じた時から引き続き委託者である者
ロ 当該信託の効力が生じた時における委託者から第一号に規定する相続をした者
ハ 当該信託の効力が生じた時における委託者が合併により消滅した場合における当該合併後存続する法人又は当該合併により設立された法人
ニ 当該信託の効力が生じた時における委託者が第二号に規定する政令で定める分割をした場合における当該分割により設立された法人又は当該分割により事業を承継した法人
